Le contrôle relatif à l’échange automatique de renseignements en matière fiscale


Afin de clarifier sa pratique relative à l’échange automatique de renseignements, l’Administration fédérale des contributions (« AFC ») a émis en août 2020 une communication à ce sujet. Nous avons recueilli des informations de l’AFC sur la procédure visant au contrôle de ces obligations, afin de donner des conseils pratiques aux institutions assujetties.

Pour rappel, l’OCDE avait approuvé en juillet 2014 une nouvelle norme relative à l’échange automatique de renseignements en matière fiscale (la « norme EAR »), dans le but d’assurer une plus grande transparence en la matière. La norme EAR prévoit que certaines banques, placements collectifs et assurances collectent des renseignements, soit tous les types de revenus de capitaux et les soldes de comptes, relatifs à leurs clients résidant fiscalement à l’extérieur de Suisse.

La Suisse a mis en œuvre cette norme supranationale en droit interne suisse par la Loi fédérale sur l’échange international automatique de renseignements en matière fiscale du 18 décembre 2015 (« LEAR ») et par son ordonnance d’application, l’Ordonnance sur l’échange international automatique de renseignements en matière fiscale du 23 novembre 2016 (« OEAR »), entrées en force le 1er janvier 2017. Les données concernées ont ainsi été collectées pour la première fois en 2017 et le premier échange a eu lieu en 2018.

Les institutions soumises au devoir de déclaration doivent transférer les données à l’AFC qui ensuite communiquera aux autorités fiscales étrangères concernées. Elles doivent notamment respecter des obligations de diligence raisonnable en ce qui concerne l’identification des comptes déclarables et déclarer à l’AFC les renseignements à échanger en rapport avec ceux-ci.

Bien évidemment ces obligations s’accompagnent d’un contrôle effectué par l’AFC (sorte d’audit prudentiel). Ceci découle de l’article 28 LEAR. L’AFC peut examiner sur place les livres, les pièces justificatives et tout autre document de l’institution soumise à déclaration ou en ordonner la production et/ou requérir des renseignements oraux ou écrits. Il est précisé dans la communication de l’AFC d’août 2020 que son activité consiste principalement à vérifier l’exactitude et l’exhaustivité des déclarations soumises et de veiller à ce que toutes les institutions financières suisses déclarantes soient enregistrées auprès d’elle. Comme prévu par la LEAR, l’AFC peut décider de contrôler directement sur place auprès de l’institution financière, demander les documents nécessaires ou recueillir les renseignements verbalement.

Afin d’expliciter au mieux la pratique de l’AFC, nous avons obtenu les précisions ci-dessous en rapport avec ladite procédure de contrôle :

1. Comment l’AFC procédera-t-elle aux audits ?

Tout d’abord, l’AFC demande à l’institution déclarante son organisation interne relative à l’EAR (personnel spécifiquement dédié à l’EAR, sensibilisation du front office, système informatique adéquat, processus et procédures en place). L’AFC valide ou non l’organisation de l’institution déclarante par rapport à l’EAR. Ensuite, la pratique de l’AFC consiste à conduire des interviews avec les personnes clés de l’institution. L’AFC adapte son contrôle en fonction de la taille, de la stratégie et du type de clients de l’institution. L’échantillonnage de comptes requis par l’AFC doit être assez large (statistiquement représentatif).  Il est attendu que l’institution donne tous les comptes de l’échantillon, p.ex. un listing avec les numéros de tous les comptes mais pas les noms. Puis, les cas sont analysés les uns après les autres. L’AFC veut l’exhaustivité des dossiers afin que l’institution ne trie ou ne prépare pas les dossiers avant le contrôle. L’AFC demande ainsi les accès aux dossiers. L’AFC requiert en principe l’accès au CRM, soit au système informatique de gestion des relations client de l’institution. Celle-ci doit expliquer et justifier la façon dont les données sont traitées et déclarées ; ainsi l’AFC peut comprendre si l’institution agit de façon conforme à l’EAR ou non. Par exemple, des règlements internes, voire, dans des cas particuliers, des analyses des services de risque ou de compliance de la banque peuvent être importantes à cet égard.

A noter que dans le cas de relations bancaires gérées par des tiers, cas fréquent en Suisse dans lequel un gérant de fortune indépendant donne des instructions sur le compte du client commun ne feront pas l’objet d’un quelconque régime spécial. En effet, ces gérants de fortune sont le plus souvent enregistrés comme non déclarants en application de l’OEAR. Par conséquent, le contrôle de ces comptes par l’AFC s’effectuera également auprès de la banque dépositaire.

2. L’AFC peut-elle directement procéder elle-même à l’échange de renseignements en cas de manquements?

L’AFC ne fait pas d’annonce en lieu et place de l’institution déclarante. Naturellement, le principe est que l’institution doit procéder à l’annonce correcte. Pour vérifier, l’AFC se base sur les pièces disponibles au dossier. Si l’annonce n’est pas correcte, l’AFC enjoint l’institution de procéder aux corrections nécessaires pour l’ensemble des exercices concernés. Elle peut astreindre l’institution à procéder à la codification correcte du compte, par exemple. Celle-ci doit aviser l’AFC lorsque les corrections ont été effectuées. Ensuite, l’échange se fera via les systèmes informatiques appropriés.

3. Dans les cas graves, l’AFC dénonce-t-elle à la FINMA respectivement au Ministère public ?

L’AFC évalue en premier lieu les situations sur la base de la LEAR. Le cas échéant l’AFC décide de punir par l’amende, qui peut aller jusqu’à 250’000 francs suisses et qui est le dernier recours. Naturellement, comme s’agissant de toute autorité, si des infractions sont constatées et qu’il existe l’obligation d’informer ou de dénoncer à une autre autorité, cela sera fait par l’AFC. Cela étant, les institutions surveillées ayant des auditeurs externes telles que les banques, sont dans l’obligation de signaler ce type de manquement à leurs auditeurs externes, notamment dans le cadre de la garantie de l’exercice d’une activité irréprochable. Par conséquent, l’AFC s’attend à ce que la vaste majorité d’éventuelles violations des dispositions de surveillance prudentielle soit reportée à la FINMA par les auditeurs externes et non par l’AFC.

***

S’agissant des voies de droit, le client en tant que personne devant faire l’objet d’une déclaration dispose des droits définis dans la Loi fédérale sur la protection des données du 19 juin 1992 (« LPD »), selon la LEAR. Cette loi prévoit que le traitement de données doit notamment être licite, proportionnel et exact. Le partage de données transfrontalier ne doit pas menacer gravement la personnalité des personnes visées, notamment du fait de l’absence d’une législation assurant un niveau de protection adéquat. Il existe des conditions dérogatoires.

Un arrêt du Tribunal administratif fédéral récent rendu le 1er septembre 2020, non définitif, a clarifié que ces droits de protection de la personnalité doivent être en principe invoqués contre la banque déclarante, par-devant les juridictions civiles compétentes. Selon l’article 19 alinéa 2 LEAR, les personnes devant faire l’objet d’une déclaration [i.e. les clients et/ou les ADE] ne peuvent faire valoir auprès de l’AFC que leur droit d’accès et ne peuvent demander que la rectification de données inexactes en raison d’une erreur de transmission. Si la transmission de données entraîne pour la personne devant faire l’objet d’une déclaration un préjudice déraisonnable par manque de garanties de l’Etat de droit, les prétentions visées à l’art. 25a de la Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (« PA ») sont applicables. L’application de cette disposition est restrictive. En effet, aux termes de l’ATAF précité, l’AFC ne procède pas à un examen matériel mais ne connaît que des griefs relatifs aux erreurs formelles, qui peuvent être prouvées immédiatement. En d’autres termes, seules des erreurs de transcription (orthographe, montants, etc) peuvent être corrigées et examinées dans le cadre d’une procédure administrative. Des griefs d’ordre matériel (i.e. mauvaise qualification des faits du dossier) relèvent des juridictions civiles.

En conclusion, le TAF a rejeté le recours formé par l’ADE, résident en Argentine, d’une société offshore bahamienne titulaire d’un compte en Suisse, au motif qu’un grief de contestation de la qualification de personne devant faire l’objet d’une déclaration est d’ordre matériel et par conséquent non attaquable par voie de la procédure administrative. De plus, le TAF a estimé que l’Argentine, adhérente au Pacte ONU II, offre les garanties de l’Etat de droit (en conformité avec l’art. 19 al. 2 2e phrase LEAR). Nous verrons si le TF confirme ce raisonnement.

Par ailleurs, si la banque déclarante veut agir, selon le renvoi de la LEAR à la PA, il faut qu’elle puisse être directement touchée dans ses droits et obligations par une décision de l’AFC. En effet, la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d’assistance administrative en matière fiscale (e.g. arrêt dit « UBS ») a déjà souligné qu’une banque détentrice de renseignements, qui n’est pas concernée elle-même par la procédure mais qui doit seulement transmettre des renseignements sur des comptes de clients, n’a en principe pas qualité pour recourir. Nous estimons qu’en l’état les principes de cette jurisprudence devraient également s’appliquer à la LEAR et par conséquent à l’EAR, de sorte qu’en principe en cas d’EAR, une banque ne peut pas recourir s’agissant de la transmission d’informations concernant ses clients.

Enfin, l’OCDE, via le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales, publie des rapports d’examen par les pairs sur l’échange de renseignement sur demande. Pour la Suisse, un rapport analysant la mise en œuvre par celle-ci de la norme internationale d’échange automatique a été émis en 2020. Il est par ailleurs prévu dans la LEAR que l’AFC publie les statistiques requises dans le cadre de l’examen par les pairs du Forum mondial.

En résumé, le rapport précité indique que la Suisse continue d’être évaluée « conforme pour l’essentiel ». Les améliorations récentes principales notées dans le rapport sont notamment les suivantes :

  • Les actions au porteur ne peuvent être émises que par des sociétés cotées ou sous forme de titres intermédiés (soit inscrits dans des registres de titres). Au plus tard en mai 2021, les actions au porteur restantes seront converties en actions nominatives.
  • Les sociétés constituées hors de Suisse mais ayant leur résidence fiscale en Suisse devront tenir à jour la liste de leurs actionnaires.
  • L’assistance administrative concernant les personnes décédées peut désormais être fournie.

D’un point de vue pratique, l’introduction de l’EAR et les contrôles y afférent par l’AFC sont une révolution récente dans le système bancaire et financier suisse, que les assujettis doivent suivre de très près. Bien évidemment, nous sommes à votre disposition au 0041227371000 respectivement philippe.mantel@mll-legal.com, eric.favre@mll-legal.com pour vous renseigner sur tout point en rapport avec ce qui précède ainsi que s’agissant des évolutions attendues.