Nachfolgeplanung und Steueroptimierung: Was gibt’s Neues?

1. Personenunternehmen (Einzelfirma, Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft)
1.1. Was bisher geschah

Bei Einzelunternehmen erfolgt die Unternehmensnachfolge in der Regel durch den Verkauf der Aktiven und Passiven des Unternehmens (sog. «Asset Deal»). Zivilrechtlich wird das Unternehmen des Verkäufers somit liquidiert.
Die Differenz zwischen dem Verkaufspreis und dem Steuerwert der verkauften Vermögenswerte qualifizierte als steuerbarer Liquidationsgewinn und unterlag der Einkommenssteuer sowie den Sozialabgaben. Durch die Auflösung der stillen Reserven erhöhte sich die Steuerbelastung häufig überproportional, da jeweils eine höhere Progressionsstufe erreicht wurde. Je nach Kanton war bisher eine Abgabebelastung (inkl. Sozialabgaben) von bis zu 50% möglich.
Aufgrund dieser hohen steuerlichen und abgaberechtlichen Belastung war man in der Vergangenheit stets bemüht, wenn möglich das Personenunternehmen frühzeitig in eine Kapitalgesellschaft umzuwandeln und diese im besten Fall frühestens 5 Jahre nach der Umwandlung ohne Steuerfolgen zu verkaufen.

1.2 Was gibt’s Neues?
 
Per 1. Januar 2011 wurden wesentliche Erleichterungen für die Unternehmensnachfolge von Personenunternehmen eingeführt. Die wichtigsten zwei werden nachstehend kurz beschrieben:

A. Entnahme von Liegenschaften

Für die Privatentnahme von Liegenschaften kann per 1. Januar 2011 ein Steueraufschub verlangt werden. Bis zum 31. Dezember 2010 galt für den Bund und die Kantone, welche das sogenannte dualistische System anwenden (also im Bereich des Geschäftsvermögens keine Grundstückgewinnsteuer kennen), dass die Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert der Liegenschaft bei der Überführung derselben vom Geschäfts- ins Privatvermögen als Einkommen zu versteuern war (inklusive Abführung von Sozialversicherungsbeiträge auf der ermittelten Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert der Liegenschaft). Es handelte sich bei der Privatentnahme um einen steuersystematischen Realisationstatbestand. Obwohl kein Verkauf an einen Dritten erfolgte und somit auch kein effektiver Verkaufserlös erzielt wurde, waren die Steuer und die Sozialversicherungsabgaben geschuldet.
Der nun mögliche Steueraufschub führt dazu, dass bei Überführung einer Liegenschaft ins Privatvermögen nur noch auf den wieder eingebrachten Abschreibungen steuerlich abgerechnet wird (statt, wie erwähnt, auf der Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert). Bei einer späteren Veräusserung der Liegenschaft unterliegt dann der aufgeschobene Wertzuwachsgewinn der Einkommenssteuer und den Sozialversicherungsabgaben. Der Aufschub ist ein Recht der Steuerpflichtigen und muss von der Steuerverwaltung auf Antrag gewährt werden. Um vom Steueraufschub zu profitieren, muss die Liegenschaft ferner Teil des Anlagevermögens sein (d. h. ein Liegenschaftshändler kann den Aufschub nicht beanspruchen, da dessen Geschäftsliegenschaften Umlaufvermögen darstellen).
In Kantonen mit monistischem System (d.h. unabhängig davon, ob die Liegenschaft im Geschäftsvermögen oder im Privatvermögen gehalten wird, werden Gewinne aus dem Verkauf der Liegenschaft stets mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst) gibt es keine Änderung zur bisherigen Praxis. In den entsprechenden Kantonen wurden bei der Überführung einer Liegenschaft ins Privatvermögen in der Vergangenheit lediglich die wiedereingebrachten Abschreibungen besteuert, da zivilrechtlich keine Handänderung vorliegt und somit kein Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer gegeben ist. Die Grundstückgewinnsteuer wird in diesen Kantonen erst im Zeitpunkt des effektiven Verkaufs erhoben.

B. Milderung der Besteuerung von Liquidationsgewinnen

Ebenso kommt der Steuerpflichtige seit 2011 in den Genuss einer milderen Besteuerung von Liquidationsgewinnen bei einer definitiven Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit nach vollendetem 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität.
Die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven wird getrennt vom übrigen Einkommen besteuert. Einkaufsbeiträge in eine Vorsorgeeinrichtung sind abziehbar. Der selbständig Erwerbende kann sogar unabhängig davon, ob er einer beruflichen Vorsorgeeinrichtung angeschlossen ist oder nicht, einen Antrag auf Besteuerung eines fiktiven Einkaufs stellen. Werden keine Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs nachweist, zu einem Fünftel der Tarife berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrages massgebend, es wird aber in jedem Fall eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2 Prozent bei der direkten Bundessteuer erhoben. Dies gilt auch für den überlebenden Ehegatten, die anderen Erben und die Vermächtnisnehmer, sofern sie das übernommene Unternehmen nicht fortführen. Die Kantone sind bei der Festsetzung ihrer eigenen (reduzierten) Steuersätze frei.

2. Kapitalgesellschaften
2.1. Was bisher geschah

A. Übersicht

Die Unternehmensnachfolge in Form eines Verkaufs der Aktien oder der Stammanteile einer Kapitalgesellschaft ist wohl die häufigste Form der Unternehmensnachfolge. Sie weist den klaren steuerlichen Vorteil des möglichen steuerfreien Kapitalgewinnes auf, sofern sich die Anteilsrechte im Privatvermögen des Anteilsinhabers befinden. Die Steuerbehörden haben jedoch im Laufe der Jahre eine bunte Palette von Möglichkeiten entwickelt, den vermeintlich steuerfreien Kapitalgewinn in steuerbares Einkommen umzuqualifizieren. Die diesbezüglichen Stichworte lauten:

• Indirekte Teilliquidation
• Transponierung
• Qualifikation des Verkäufers als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler
• Übertragung einer Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft
• Mantelhandel

 B. Die indirekte Teilliquidation im Besonderen

Die indirekte Teilliquidation wird häufig mit dem Verkauf eines vollen Portemonnaies verglichen. Statt dass sich der Aktionär in der Vergangenheit steuerbare Dividenden ausgeschüttet hat, blieben die Mittel in der Gesellschaft, wodurch beim Verkauf eine «fette» Gesellschaft mit sogenannten nicht-betriebsnotwendigen und ausschüttbaren Mitteln vorlag. Wenn nun der Käufer für die Bezahlung des Kaufpreises auf diese nicht-betriebsnotwendigen und ausschüttbaren Mittel zurückgreift (z.B. mittels Ausschüttung einer Dividende oder mittels Fusion der Zielgesellschaft mit dem Käufer unmittelbar nach Vollzug des Kaufvertrags), wird dies von den Steuerbehörden als indirekte Teilliquidation qualifiziert, was zu Einkommenssteuerfolgen beim Verkäufer führt.
Für eine Qualifikation als indirekte Teilliquidation müssen folgende Tatbestandselemente erfüllt sein:

• Die Übertragung der Beteiligungsrechte erfolgt durch Verkauf.
• Der Verkauf umfasst eine Beteiligung von mindestens 20% am Grundkapital der Zielgesellschaft.
• Der Verkauf erfolgt aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen. Es findet ein Systemwechsel vom Nennwert- zum Buchwertprinzip statt.
• Innerhalb von 5 Jahren nach dem Verkauf erfolgen Ausschüttungen.
• Die Ausschüttungen stellen Substanzentnahmen dar.
• Die ausgeschüttete Substanz war bereits im Zeitpunkt des Verkaufs vorhanden, handelsrechtlich ausschüttungsfähig und nicht betriebsnotwendig.
• Der Verkäufer weiss oder muss wissen, dass der Gesellschaft zwecks Finanzierung des Kaufpreises Mittel entnommen und nicht wieder zugeführt werden.

Im Rahmen der steueroptimalen Nachfolgeplanung stellt sich deshalb häufig die Frage des steuergünstigen «Entleerens» des zu verkaufenden Unternehmens. Folgende Massnahmen sind in der jüngeren Vergangenheit steuerlich attraktiv geworden und deshalb rechtzeitig zu prüfen:

2.2 Was gibt’s Neues?

A. Nennwertrückzahlungen oder Rückzahlungen von geleisteten Einlagen

Im Privatvermögensbereich ist die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital steuerfrei möglich. Per 1. Januar 2011 wurde zudem das Kapitaleinlageprinzip eingeführt. Somit wird die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Aktionären nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, steuerlich gleich behandelt werden, wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. Die Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen, welche direkt von den Aktionären stammen, kann somit ohne Einkommenssteuerfolgen stattfinden, sofern die Kapitaleinlagen in der Handelsbilanz 2011 (!) auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Gesellschaft alle entsprechenden Meldepflichten gemäss Kreisschreiben Nr. 29 der Eidgenössischen Steuerverwaltung erfüllt. Sofern die Kapitaleinlagen in der Handelsbilanz 2011 nicht auf einem gesonderten Konto ausgewiesen sind, entfällt diese Optimierungsmöglichkeit unwiderruflich.

B. Ausnutzung des Teilbesteuerungsregimes

Der Bund und fast alle kantonalen Gesetze sehen zudem eine Teilbesteuerung der Dividenden im Privatvermögen vor. So wird je nach Kanton bei Mindestbeteiligungsquoten von 10% lediglich ein Teil der Dividende (in den meisten Kantonen nur 50%) mit der Einkommenssteuer erfasst.
Die Ausschüttung von nicht-betriebsnotwendigen flüssigen Mitteln ist somit heutzutage steuerlich attraktiver als früher, nichts desto trotz ist und bleibt der steuerfreie Kapitalgewinn die optimale steuerliche Lösung.