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Thomas Nabholz
Cosima Trabichet-Castan
Umstrukturierungen von Immobilienportfolien können verschiedene und mitunter hohe Steuern auslösen. Es ist bei solchen Vorgängen deshalb genau zu prüfen, ob spezifische Ausnahmeregeln angerufen werden können, welche die Handänderungen von den Transaktionssteuern befreien oder die Besteuerung zumindest aufschieben. Im Februar und März 2022 lieferten ein revidiertes Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung und zwei Bundesgerichtsentscheide praxisrelevante Erkenntnisse.
Umstrukturierung von Unternehmen
Damit Immobilien im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen steuerneutral übertragen werden können, müssen sie zu einem operativen Betrieb gehören oder selbst einen «Immobilienbetrieb» darstellen. Im Kreisschreiben Nr. 5 «Umstrukturierungen» von 2004 legte die Eidg. Steuerverwaltung drei Kriterien fest, welche alle erfüllt sein müssen, damit ein Immobilienportfolio als «Betrieb» gilt:
- Es erfolgt ein Marktauftritt oder es werden Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften vermietet;
- Die Unternehmung betreibt eine professionelle Liegenschaftenverwaltung mit mindestens einer angestellten oder beauftragten Person (Vollzeitstelle); und
- Die Mieterträge betragen mindestens das 20-fache des marktüblichen Personalaufwands für die Liegenschaftenverwaltung.
Insbesondere das letzte Kriterium wird in der Praxis stark kritisiert, weil die Untergrenze willkürlich erscheint und kaum Planungssicherheit bietet. Die Praxen der kantonalen Steuerbehörden divergieren diesbezüglich denn auch stark. Während für das Kantonale Steueramt Zürich der Personalaufwand mindestens CHF 100’000 betragen muss, um als «marktüblich» zu gelten, reichen in Bern rund CHF 80’000 und in Basel-Stadt gemäss einem Verwaltungsgerichtsentscheid von 2020 CHF 48’000. Diese Personalaufwendungen ergeben Mindest-Mieterträge von CHF 960’000 – 2’000’000 bzw. – mit einer Bruttorendite von 4% umgerechnet – minimale Marktwerte des Immobilienportfolios von CHF 24 – 50 Mio., um als Betrieb infrage zu kommen.
Am 1. Februar 2022 publizierte die Eidg. Steuerverwaltung als Nr. 5a das revidierte Umstrukturierungs-Kreisschreiben. Im Rahmen der Vernehmlassung war die oben erwähnte Kritik leider erfolglos geblieben, die bisherigen Anforderungen an einen Immobilienbetrieb gelten unverändert weiter. Bei der Umstrukturierung von Unternehmen mit Immobilienbezug bleibt mithin alles beim Alten.
Umstrukturierung von Pensionskassen
Mit dem Bundesgerichtsurteil 2C_380/2021 vom 28. Februar 2022 erging ein Leitentscheid für sogenannte Immobilien-Asset-Swaps von Pensionskassen. Das Bundesgericht hatte hinsichtlich der Zürcher Grundstückgewinnsteuer einen Fall zu beurteilen, bei welchem eine Pensionskasse ihren gesamten Immobilienbestand auf eine Anlagestiftung übertrug, gegen Ausgabe von nennwertlosen und unentziehbaren Ansprüchen an einer bestimmten Anlagegruppe. Während die Kantone Bern, Thurgau, Freiburg und St. Gallen dem Aufschub der Grundstückgewinnsteuer in diesem Fall zugestimmt hatten, erachtete das Steueramt der Stadt Zürich die Transaktion als steuerbar.
Das Bundesgericht entschied, dass der Aufschub der Grundstückgewinnsteuer auf der Grundlage von Art. 80 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) zu gewähren sei. Diese Bestimmung verbietet die Erhebung von Gewinnsteuern bei Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen. Gemäss einem älteren Bundesgerichtsentscheid umfasst der Begriff der Gewinnsteuer in diesem Zusammenhang auch die Grundstückgewinnsteuer. Im Unterschied zu den Ausnahmeregeln in den Steuergesetzen erfordert Art. 80 Abs. 4 BVG keinen Betrieb, damit die Transaktion steuerneutral bleibt. Entscheidend ist gemäss Bundesgericht vielmehr, dass der Immobilienbestand dem bisherigen Vorsorgezweck für den gleichen Versichertenkreis verhaftet bleibt. Laut Bundesgericht kämen deshalb beispielsweise ein Verkauf von Immobilien an eine andere Pensionskasse oder eine blosse Ersatzbeschaffung einer Liegenschaft nicht in den Genuss der Ausnahme.
Der Entscheid ist eine erfreuliche Neuerung, die den Pensionskassen Möglichkeiten zur Optimierung ihres Immobilienbesitzes gibt, ohne dabei (Grundstück-)Gewinnsteuern auszulösen. Zu beachten ist indes, dass dennoch Handänderungssteuern anfallen können, weil Art. 80 Abs. 4 BVG diese nicht abdeckt.
Umstrukturierung von Anlagefonds
Vom gleichen Richtergremium wie im vorerwähnten Entscheid erging am 28. März 2022 das Urteil 2C_624/2021 in Sachen Handänderungssteuer beim Wechsel der Fondsleitung eines vertraglichen Immobilienfonds. Weil ein vertraglicher Anlagefonds nicht Inhaber von dinglichen Rechten sein kann, hält die Fondsleitung das Eigentum am Fondsvermögen treuhänderisch. Bei Liegenschaftenvermögen wird die Fondsleitung im Grundbuch als Eigentümerin eingetragen mit dem Vermerk, dass die Liegenschaft zum Fonds gehört. Im besagten Fall übertrug eine Gesellschaft ihre Funktion als Fondsleitung auf eine andere Gesellschaft, und damit einhergehend auch das Eigentum an den Liegenschaften und die Hypotheken auf diesen Liegenschaften. Das Grundbuchamt des Greyerzbezirks erachtete dies als Grundstücksübertragung gegen Entgelt (in Form der Übernahme der Hypothekarschuld) und erhob die Handänderungssteuer auf dem Verkehrswert der im Bezirk gelegenen Liegenschaften.
Das Bundesgericht schützte die formale Betrachtungsweise der Freiburger Behörden und wies den Rekurs der übernehmenden Fondsleitung ab. Es stellte sich auf den Standpunkt, dass sich aus dem Bundesrecht – namentlich aus dem ehemaligen Art. 34 des Kollektivanlagegesetzes (KAG) bzw. neu Art. 39 des Finanzinstitutsgesetzes (FINIG) – keine Grundlage herleiten lässt, das kantonale Gesetz zu übersteuern. Da das kantonale Gesetz keine einschlägige Ausnahme vorsieht, ist die Erhebung der Handänderungssteuer rechtens.
Der Entscheid führt die Linie weiter, welche das Bundesgericht schon im Urteil 2C_503/2017 bezüglich der Handänderungssteuer bei Umstrukturierungen vorgab. In jenem Leitentscheid befand das Bundesgericht, dass die in Art. 103 des Fusionsgesetzes (FusG) vorgesehene Befreiung von Umstrukturierungen von der Handänderungssteuer nur für Transaktionen gilt, die nach FusG abgewickelt werden – und nicht für solche, die nach OR erfolgen. Die Tragweite von bundesrechtlichen Eingriffen in die kantonale Steuerhoheit bleibt damit eng begrenzt.
Interessant ist der Entscheid auch vor dem Hintergrund, dass er im Gegensatz steht zu einem Entscheid des Genfer Verwaltungsgerichts (JTAPI/142/2021 vom 11. Februar 2021) in einem anderen Fall eines Fondsleitungswechsels. Dort verneinte das Verwaltungsgericht eine steuerbare Handänderung mit dem Argument, dass die Fondsleitung aufgrund ihrer fiduziarischen Bindung nicht den Inhalt des Eigentums (Art. 641 des Zivilgesetzbuchs, ZGB) erwerbe. Dies sollte auch zu einer entsprechenden Auslegung von Art. 33 des Genfer Gesetzes über die Registrierungsgebühren (LDE) führen, der grundsätzlich nur Eigentumsübertragungen erfasst, die gegen Entgelt erfolgen. Andere Kantone (Waadt, Wallis, Basel-Stadt und Solothurn), in denen sich die dem Anlagefonds gehörenden Grundstücke befanden, verzichteten aus demselben Grund und unter Auslegung ihrer kantonalen Vorschriften auf die Erhebung von Handänderungssteuern.
Für Immobilienfonds bleibt die Handänderungssteuer ein grosser Stolperstein, der die Abhängigkeit von der bestehenden Fondsleitung erhöht und (im Verbund mit anderen Steuerfolgen) den an sich wünschenswerten Übergang von indirektem zu direktem Grundbesitz verhindert.
Schlussfolgerung
Steuern bleiben ein entscheidender und komplexer Faktor in Immobilientransaktionen. Sie erfordern sorgfältige, frühzeitige Planung. In den meisten Fällen ist zu empfehlen, einen Vorbescheid der Steuerbehörden einzuholen, um negativen Überraschungen vorzubeugen.
