Planification successorale et optimisation fiscale : Quoi de neuf?

Pour les entreprises individuelles, la succession d’entreprise se réalise en règle générale par la vente des actifs et des passifs de l’entreprise (Asset Deal). Civilement, l’entreprise du vendeur sera ainsi liquidée.

La différence entre le prix de vente et la valeur fiscale du patrimoine vendu est qualifiée de bénéfice de liquidation imposable et est soumis à l’impôt sur le revenu et aux assurances sociales. Par la dissolution des réserves latentes la charge fiscale augmente souvent de manière disproportionnée, étant donné que des taux d’imposition plus élevés seront atteints (progressivité des taux d’imposition). Jusqu’à présent, suivant les cantons, les taxes (incl. charges sociales) pouvaient se monter jusqu’à 50%.

Par le passé, en raison de ces charges fiscales et sociales élevées, on s’efforçait de transformer, suffisamment tôt, l’entreprise de personnes en société de capitaux et, dans les meilleurs cas, de la vendre cinq ans après la transformation, sans conséquence fiscale.

1.2 Quoi de neuf?

Au 1^er janvier 2011, d’importants allègements ont été introduits pour la succession d’entreprises de personnes. Les deux allègements principaux sont décrits ci-après:

A. Prélèvement privé d’immeubles

Depuis le 1^er janvier 2011, en cas de transfert d’immeubles de la fortune commerciale à la fortune privée, un report de l’imposition peut être demandé. Jusqu’au 31 décembre 2010, pour les cantons appliquant le système dualiste (c’est-à-dire qui ne connaissent pas le gain immobilier dans le domaine de la fortune commerciale), la différence entre la valeur vénale et la valeur comptable (plus précisément la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu) de l’immeuble au moment du transfert de la fortune commerciale à la fortune privée était imposée au titre de l’impôt sur le revenu et les charges sociales étaient également dues. Le prélèvement privé était considéré comme une réalisation systématique du point du vue fiscal. Bien qu’aucune vente avec un tiers et qu’aucun produit ne fussent effectivement réalisés, les impôts et les charges sociales étaient dus.

Dorénavant, en cas de transfert d‘immeubles dans la fortune privée avec report d’imposition, seules les réserves latentes qui subsistent entre les dépenses d’investissement et la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu (valeur comptable) sont à imposer (au lieu, comme mentionné ci-dessus, d’imposer la différence entre la valeur vénale et la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu). La plus-value proprement dite doit être différée et ce n’est que lorsque l’immeuble aura effectivement été vendu que l‘impôt et les charges sociales seront prélevés. Le report d’imposition est un droit du contribuable et doit être accordé par l’administration fiscale sur demande de celui-ci. Pour pouvoir profiter du report d’imposition, l’immeuble doit faire partie des actifs immobilisés (c’est-à-dire un commerçant professionnel d’immeubles ne peut pas prétendre au report d’imposition étant donné que les immeubles commerciaux font partie des actifs circulants).

Dans les cantons à système moniste (c’est-à-dire indépendamment du fait que l’immeuble fasse partie de la fortune commerciale ou de la fortune privée, les produits issus de la vente de l’immeuble sont imposés au gain immobilier), il n’y a pas de changement de la pratique actuelle. Dans ces cantons, par le passé, en cas de transfert d’immeubles dans la fortune privée, seuls les amortissements récupérés étaient imposés, étant donné que du point de vue civil, il n’y a pas de transfert et par conséquent aucun état de fait déclenchant l’impôt sur le gain immobilier. L’impôt sur le gain immobilier n’est prélevé dans ces cantons qu’au moment de la vente effective.

B. Allègement de l’imposition des bénéfices de liquidation

Depuis 2011, le contribuable est mis au bénéfice d’un allègement de l’imposition du bénéfice de liquidation si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d’exercer son activité lucrative indépendante ou s’il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d‘invalidité.

Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus. Les rachats dans une institution de prévoyance sont déductibles. Si aucun rachat n’est effectué en dépit de la lacune de prévoyance ou si l’entrepreneur n’est pas affilié à une institution de prévoyance, c’est-à-dire qu’il ne possède pas de deuxième pilier, il peut également déduire du bénéfice de liquidation imposable un montant correspondant à la lacune de prévoyance à titre de remplacement (rachat fictif). Ce montant n’est cependant pas exonéré d’impôt; il est au contraire imposé de la même manière qu’une prestation en capital de la prévoyance. Dans le cadre de l’impôt fédéral direct, de tels revenus sont imposés à un taux correspondant à un cinquième du barème ordinaire.

Sur le solde des réserves latentes réalisées, seul un cinquième de ce montant est déterminant pour la fixation du taux applicable, qui sera d’au moins 2% pour l’impôt fédéral direct. Ces règles s’appliquent également au conjoint survivant, aux autres héritiers et aux légataires, pour autant qu’ils ne poursuivent pas l’exploitation de l’entreprise qu’ils ont reprise. Les cantons sont libres quant à la fixation des taux réduits.

2. Sociétés de capitaux
2.1. Jusqu’à présent
A. Vue d‘ensemble

La succession d’entreprises par la vente des actions ou des parts sociales d’une société de capitaux est la forme la plus fréquente de succession d’entreprises. Elle représente l’avantage fiscal évident du gain en capital exonéré dans la mesure où les droits de participation du détenteur se trouvent dans la fortune privée. Les autorités fiscales ont développé au fil des années un arsenal de critères disqualifiant le prétendu gain en capital exonéré en revenu imposable. Les mots clefs y relatifs sont les suivants :

• Liquidation partielle indirecte
• Transposition
• Qualification de vendeur de commerçant professionnel de titres
• Transfert d’une participation majoritaire d’une société immobilière
• Manteau d’actions

B. La liquidation partielle indirecte en particulier

La liquidation partielle indirecte est souvent comparée à la vente d’un porte-monnaie plein. En lieu et place d’avoir distribué régulièrement des dividendes imposables, les moyens sont restés dans la société et, moyennant quoi, au moment de la vente, la société dispose de substance non nécessaire à l’exploitation et de réserves distribuables. Lorsque l’acheteur à recours à la substance non nécessaire à l’exploitation et aux réserves distribuables pour le paiement du prix de vente (par ex. au moyen d’une distribution de dividendes ou au moyen d’une fusion de la société cible avec l’acheteuse immédiatement après la vente), les autorités fiscales qualifient cet opération de liquidation partielle indirecte, ce qui provoque des conséquences fiscales sur le revenu chez le vendeur.
Il y a une liquidation partielle indirecte lorsque les éléments de fait suivants sont réalisés:

• Le transfert des droits de participation doit avoir lieu sur la base d’une aliénation.
• La participation doit être égale à au moins 20% du capital-actions d’une société de capitaux ou du capital social d’une société coopérative (société visée).
• La vente fait passer la participation de la fortune privée du vendeur à la fortune commerciale d’une autre personne physique ou morale, c’est-à-dire qu’il y a passage du principe de la valeur nominale à celui de la valeur comptable.
• Des distributions sont effectuées dans les 5 ans suivant la vente.
• Les distributions portent sur de la substance non nécessaire à l’exploitation.
• La substance distribuée non nécessaire à l’exploitation existait déjà et pouvait être distribuée selon le droit commercial au moment de la vente.
• La distribution s’effectue avec la participation du vendeur. Il y a participation lorsque le vendeur sait ou devait savoir que des fonds seraient prélevés de la société pour en financer le prix d’achat et qu’ils ne lui seraient pas rendus.

Dans le cadre d’une planification successorale fiscale optimale se pose souvent la question de „l’assèchement“ de l’entreprise à vendre à des conditions fiscales avantageuses. Les mesures suivantes sont devenues attractives ces derniers temps et doivent être examinées en temps utile.

2.2 Quoi neuf?

A. Remboursement de la valeur nominale ou remboursement des apports effectués

Dans le cadre de la fortune privée, les remboursements de capital-actions ou du capital social peuvent être effectués en franchise d‘impôt. Le principe de l’apport en capital a été introduit le 1^er janvier 2011. Ainsi, le remboursement d’apports, d’agio et de versements supplémentaires effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. Le remboursement de réserves issues d’apports effectués directement par les actionnaires peut avoir lieu sans incidence fiscale sur le revenu, lorsque les apports en capital sont comptabilisés dans le bilan commercial en 2011 (!) sur un compte spécial et que la société communique toute modification de ce compte à l’Administration fédérale des contributions (AFC) conformément à la circulaire n° 29 de l’AFC. Si les apports en capital ne sont pas comptabilisés sur un compte spécial à cet effet, les possibilités d’optimisation fiscale disparaissent de manière irrévocable.

B. Utilisation du régime d’imposition partielle

La Confédération et presque toutes les lois cantonales prévoient une imposition partielle des dividendes. Une réduction ne s’appliquera que si la participation atteint 10% au moins du capital-actions ou du capital social de la société coopérative qui verse les dividendes. La LIFD prévoit une imposition partielle sur le revenu à hauteur de 60% des rendements provenant de participations comprises dans la fortune privée et une imposition à hauteur de 50% des rendements provenant de participations comprises dans la fortune commerciale.

Par conséquent, la distribution de liquidités non nécessaires à l’exploitation est aujourd’hui fiscalement plus attractive qu’auparavant; toutefois le gain en capital est, et reste, la solution fiscale optimale.