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Wolfgang Müller
Ces dernières années, les taux d’intérêt historiquement bas ont incité de nombreux propriétaires à contracter des prêts hypothécaires de longue durée. Le prêteur n’est susceptible d’accepter une résiliation anticipée de l’hypothèque (p.ex. à la suite de la vente du bien immobilier) que si l’emprunteur compense la perte d’intérêts qui en résulte et paie une indemnité dite de résiliation anticipée.
La question se pose de savoir si une telle indemnité est déductible fiscalement et, dans l’affirmative, si elle doit être prise en compte lors du calcul de l’impôt sur le revenu portant sur la période fiscale correspondante ou uniquement lors de la vente du bien, dans le cadre de l’impôt sur les gains immobiliers.
Dans le passé, la déductibilité fiscale des indemnités en cas de rupture anticipée du prêt hypothécaire était controversée et les pratiques cantonales étaient disparates. Le Tribunal fédéral a pour la première fois établi des principes contraignants en la matière dans ses arrêts phares du 3 avril 2017 (cf. arrêts 2C_1165/2014, 2C_1166/2014 et 2C_1148/2015). Il a encore clarifié davantage la pratique actuelle à ce sujet dans son dernier arrêt du 16 décembre 2019 (cf. arrêt 2C_1009/2019). La pratique suivante s’applique désormais :
- Les indemnités de résiliation anticipée ne peuvent être déduites de l’impôt sur le revenu en tant qu’intérêts passifs que si le prêt hypothécaire annulé est remplacé par un autre prêt hypothécaire auprès du même prêteur. Dans le cas où le prêt hypothécaire annulé par anticipation est remplacé par un autre prêt hypothécaire auprès d’un autre prêteur, les indemnités de résiliation anticipée payées ne peuvent pas être déduites.
- Les indemnités de résiliation anticipée qui sont dues dans le cadre de la vente du bien hypothéqué (dissolution d’une hypothèque en vue d’une vente libre) ne peuvent pas être déduites en tant qu’intérêts passifs, mais doivent être prises en compte en tant que dépenses d’investissement dans l’impôt sur les gains immobiliers.
A noter que les principes énoncés ci-dessus ne s’appliquent qu’aux biens détenus à titre privé.
En cas de résiliation anticipée d’hypothèques sur des biens immobiliers détenus en tant qu’actifs commerciaux, ces questions de délimitation en droit fiscal ne se posent généralement pas car ces indemnités sont considérées comme des dépenses justifiées par des raisons commerciales et réduisent en conséquence le bénéfice imposable.
