Verdeckte Gewinnausschüttung


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Verdeckte Gewinnausschüttungen sind regelmässig Gegenstand von langen, nicht immer fruchtbaren Diskussionen zwischen Steuerbehörden und Steuerpflichtigen, die häufig in Vergleichslösungen enden. In vielen Fällen ist der Steuerpflichtige aber gut beraten, keinen Vergleich zu schliessen, sondern auf der korrekten Anwendung der Beweisregeln im Steuerrecht zu beharren.

1. Einführung

Gerade bei kleinen und mittleren Unternehmen, die in der Form einer AG oder einer GmbH organisiert sind, bestehen oft Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem Aktionär/Gesellschafter. Wo der Anteilsinhaber selbst im Unternehmen mitarbeitet, ist eine solche Leistungsbeziehung in Form eines Arbeitsverhältnisses sogar die Regel. Oft erschöpft sich die Beziehung aber nicht im Arbeitsverhältnis, sondern es finden weitere Transaktionen zwischen dem Anteilsinhaber und seiner Gesellschaft statt. Häufig besteht beispielsweise eine dauerhafte schuldrechtliche Beziehung, in dem der Anteilsinhaber der Gesellschaft ein Darlehen gewährt oder umgekehrt. Daneben kommen aber auch immer wieder einzelne Transaktionen vor, bei welchen die beiden Parteien Vertragsparteien sind, zum Beispiel dann, wenn der Anteilsinhaber seiner Gesellschaft ein Produkt abkauft.
Diese Leistungsbeziehungen bieten einen erheblichen Spielraum, um den Gewinn der Gesellschaft zu beeinflussen. Verlangt die Gesellschaft für eine von ihr erbrachte Leistung an den Anteilsinhaber weniger als sie von einer unabhängigen Drittpartei für die gleiche Leistung verlangen würde, reduziert sich ihr Gewinn. Es liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Entsprechend tiefer würde auch die Steuerbelastung der Gesellschaft ausfallen, erfolgte nicht eine Korrektur durch das Steuerrecht resp. die Steuerbehörden.
Im Steuerrecht gilt der Grundsatz des «dealing at arm’s length» bzw. des Drittvergleichs. Das bedeutet, dass Transaktionen zwischen einer Gesellschaft und ihrem Anteilsinhaber so ausgestaltet sein müssen, wie dies unabhängige Rechtssubjekte untereinander tun würden. Wird dieser Grundsatz nicht befolgt, sind die Steuerbehörden berechtigt (und verpflichtet), denjenigen Sachverhalt zu besteuern, der unter unabhängigen Dritten verwirklicht worden wäre. Dabei wird der steuerbare Gewinn der Gesellschaft um den Betrag der sogenannten verdeckten Gewinnausschüttung erhöht.

2. Ermessensspielraum

Ob eine Leistungsbeziehung zwischen der Gesellschaft und dem Anteilsinhaber dem Grundsatz des Drittvergleichs entspricht, kann nicht immer eindeutig beurteilt werden (z.B. aufgrund eines fehlenden Marktpreises). Nicht überraschend und häufig beurteilen die Steuerbehörden diese Frage anders als die Steuerpflichtigen und es kommt zu Diskussionen zwischen den beiden Parteien. In der Praxis werden die Diskussionen oft mit einem Kompromiss beendet, nach welchem die Steuerbehörden nur (aber immerhin) einen Teil der ursprünglich behaupteten verdeckten Gewinnausschüttung aufrechnen. Steuerpflichtige sind zu solchen Kompromissen bereit, weil sie befürchten, den Beweis des Drittvergleichs nicht erbringen zu können und in einem kostspieligen Verfahren zu unterliegen. Allerdings werden die Steuerfolgen einer Aufrechnung oft unterschätzt: Häufig zieht nämlich die Zustimmung zu einer Gewinnkorrektur bei der Gesellschaft auch zusätzliche Steuerfolgen auf Stufe des Anteilsinhaber nach sich. Wenn zusätzlich zur Gewinnsteuer der Gesellschaft die Einkommenssteuer beim Anteilsinhaber erhoben wird und je nach Konstellation sogar eine nicht rückforderbare Verrechnungssteuer anfällt, können die Steuerfolgen insgesamt ohne weiteres den Betrag der Aufrechnung bei der Gesellschaft erreichen.
Unsere Erfahrungen der jüngeren Zeit haben gezeigt, dass Steuerpflichtige in diesem Bereich nicht selten zu schnell nachgeben. Wie die nachstehenden Ausführungen zeigen werden, liegt es nämlich nicht am Steuerpflichtigen, den Beweis des Drittvergleichs zu erbringen – vielmehr sind es die Steuerbehörden, welche eine Abweichung vom Grundsatz des «dealing at arm’s length» beweisen müssen.

3. Verdeckte Gewinnausschüttung im Allgemeinen
 

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

  • Es wird eine Leistung ausgerichtet, der keine (angemessene) Gegenleistung gegenübersteht;
  • Mit der Leistung wird ein Anteilsinhaber (oder eine ihm nahestehende Person) begünstigt;
  • Das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung war für die handelnden Organe klar erkennbar.

4. Allgemeine Beweislastverteilung im Steuerrecht
 

Grundsätzlich gilt, dass die Steuerbehörden steuerbegründende oder –erhöhende Tatsachen zu beweisen haben, während den Steuerpflichtigen die Beweislast für steuermindernde Tatsachen obliegt. Da das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung steuererhöhend wirkt, indem der steuerbare Gewinn/das steuerbare Einkommen erhöht wird, obliegt die Beweislast in solchen Fällen den Steuerbehörden. Zu beweisende Tatsachen sind dabei alle drei obgenannten Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung. So hat das Bundesverwaltungsgericht in einem kürzlich veröffentlichen Entscheid denn auch ausgeführt: «Erst wenn die Steuerverwaltung das Vorliegen der drei Elemente der geldwerten Leistung aufzuzeigen vermochte, ist es am Steuerpflichtigen, diesen Beweis mit einem Gegenbeweis zu entkräften.»

5. Leistung ohne (angemessene) Gegenleistung
 

Wie eingangs dargelegt müssen Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern dem Drittvergleich standhalten, damit sie steuerlich akzeptiert werden. Das bedeutet, dass Leistungen zu einem marktkonformen Preis abgewickelt werden.
Es gibt in der Praxis verschiedene Gründe, weshalb eine Abweichung vom nach Auffassung der Steuerbehörden angemessenen Entgelt aus wirtschaftlichen Überlegungen gerechtfertigt ist. Eine bloss wirtschaftlich ungeschickte oder gar verlustbringende Transaktion mit Anteilsinhabern oder diesen nahestehenden Personen reicht für sich alleine regelmässig nicht aus, um als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren. Aufgrund der allgemeinen Beweislastregeln ist es Sache der Steuerbehörden, das Fehlen einer Gegenleistung zu beweisen, d.h. nachzuweisen, dass aufgrund eines Beteiligungsverhältnisses eine Leistung erbracht wurde. Diese Beweislastverteilung wurde im Jahr 2009 durch das Bundesgericht bestätigt.

6. Anteilsinhaber und diesem nahestehende Personen
6.1 Anteilsinhaber

Die Stellung als Anteilsinhaber setzt regelmässig eine Eigenkapitalbeteiligung voraus. Wer also keine Aktien oder Stammanteile der betroffenen Gesellschaft hält, scheidet von Vornherein als Anteilsinhaber aus. Formell betrachtet reicht dabei eine einzelne Aktie oder ein Stammanteil aus, um als Anteilsinhaber zu gelten. Damit steht aber noch nicht fest, dass jede Leistung an einen solchen Minderheitsaktionär auch eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt. Die Lehre geht vielmehr davon aus, eine verdeckte Gewinnausschüttung an einen Minderheitsaktionär oder Minderheitsgesellschafter nur dann angenommen werden darf, wenn dieser das Unternehmen auf irgend eine Weise beherrscht.

6.2 Nahestehende Person
 

Nahestehende Personen sind in erster Linie dem Anteilsinhaber verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen oder aber vom gleichen Anteilsinhaber beherrschte juristische Personen. Nach der Rechtsprechung gelten auch Personen als nahestehend, zu denen der Aktionär wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen unterhält, welche nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund für die Leistung an den Dritten betrachtet werden müssen.
Die Steuerbehörden tendieren in einigen Fällen dazu, aufgrund bestehender wirtschaftlicher Beziehungen zwischen dem Empfänger einer (behaupteten) Leistung und der leistenden Gesellschaft die Qualifikation als nahestehende Person zu bejahen. Um aufgrund einer Geschäftsbeziehung eine derart enge Verbindung zu vermuten, dass die Qualifikation als nahestehende Person denkbar ist, muss diese Beziehung aber weit über die übliche wirtschaftliche Verbindung hinausgehen und beispielsweise ein massgeblicher Einfluss bis hin zur faktischen Beherrschung der empfangenden auf die leistende Person oder eine wirtschaftliche Abhängigkeit zwischen den Personen bestehen. Jedenfalls lässt sich nicht aus jeder wirtschaftlichen Beziehung schliessen, dass der eigentliche Grund für die behauptete Leistung auch ausschliesslich in dieser Beziehung liegt.
Weiter kann nach herrschender Lehrmeinung auch nicht im Umkehrschluss gefolgert werden, dass der Empfang einer Leistung ohne Entrichtung einer (aus Sicht der Steuerverwaltung) angemessenen Gegenleistung ausreicht, um als nahestehende Person zu gelten. Eine unangemessene Leistung an einen Nichtgesellschafter kann wohl die Vermutung bestärken, dass der Grund der Leistung in einer verwandtschaftlichen, freundschaftlichen oder wirtschaftlichen Beziehung liegt. Dennoch müsste nachgewiesen werden, dass einerseits kein wirtschaftlicher Grund für die Leistung als solche vorliegt, und dass letztere andererseits einzig aufgrund dieser Beziehung zwischen den Aktionären erbracht wurde, mithin keine betrieblichen oder andere Gründe für die Leistung bestehen. Wiederum obliegt die Beweisführung diesbezüglich der Steuerverwaltung.

7. Erkennbarkeit des Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung
 

Als letztes Kriterium schliesslich muss das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung für die handelnden Organe erkennbar gewesen sein. Dieses Kriterium zielt auf das Motiv der handelnden Organe ab. Damit soll erreicht werden, dass nur Zuwendungen, welche mit dem Ziel der Begünstigung des Anteilsinhaber oder diesem nahestehender Personen ausgerichtet werden, als verdeckte Gewinnausschüttung qualifizieren. Umgekehrt werden daher lediglich geschäftlich ungeschickte Transaktionen gerade nicht erfasst. Ist ein Missverhältnis eindeutig ausgewiesen, wird die Erkennbarkeit hingegen vermutet.

8. Schlussbetrachtung

Das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung wird in der Praxis von Steuerbehörden oft behauptet, ohne dass das Vorliegen aller drei beschriebenen Merkmale tatsächlich bewiesen wird. Da diese umfassende Beweisführung aber zwingende Voraussetzung für eine steuerliche Korrektur ist, sind Steuerpflichtige im Einzelfall gut beraten, wenn sie eine entsprechende Korrektur nicht einfach akzeptieren, sondern auf der Beweiserbringung durch die Steuerbehörden beharren.


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